网联模式下第三方支付平台业务会计处理探究

目前，第三方支付平台的业务类型和规模迅速扩大，也造成了非法挪用沉淀资金、洗钱、互联网欺诈等诸多混乱。为了加强对第三方支付市场的金融监管，促进第三方支付平台的标准化发展，央行规定第三方支付平台必须通过 网络平台进行清算。但目前，中国还没有关于第三方支付平台在网络模式下会计的会计准则。通过结合现有的第三方平台业务 类型，详细讨论相关会计主体在各种业务中的会计处理方法，并提出相关建议，完善第三方支付 平台交易的会计处理系统。[ 关键词] 在线平台；第三方支付；会计处理

首先，介绍了当前互联网技术的快速发展，第三方支付在人们的日常结算中占据了主导地位。据易观统计，从 2013年到2017年，中国第三方支付行业的整体交易规模已从 开始1.3 万亿迅速增长到 109 万亿余，连续 4 年行业总体增速超过100%。第三方支付在便捷性、高效性、规模性、低成本等方面都具备传统支付方式不可比拟的优势，但同时也带来了平台资金安全、用户信息泄露、网络诈骗犯罪等金融监管风险，不利于我国央行支付清算体系的健康稳定。为推动第三方支付行业健康规范发展，网联监管模式 应运而生。根据 2017 年 8 月央行支付结算司印发的通知，第三方支付机构必须通过网联平台清算其涉及银行账户 的业务。进而第三方支付结算体系由原来用户、支付机构、银行三方直联模式转变为网联介入后的四方模式[1]。二、网联模式分析“网联”全称“非银行支付机构网络支付清算平台”，是由中国支付清算协会在中国人民银行指导下组织筹 建，目的是为支付宝、财付通等第三方支付机构提供统一的 资金转移清算服务的新平台。在直接连接模式下，第三方支付平台多头直接连接银行，平台资金流转绕过银联，通过支付机构在各银行账户直接通过 独立跨银行清算，关联关系复杂，资本流动透明度低。此外，由于 业务需要，各支付机构应尽可能多地与银行合作，增加运营成本，造成资源浪费；在多家银行储存备用 黄金，也容易发生挪用备用金、网络欺诈等风险。这种内部差距 模式隐藏了支付平台的资本信息，使得交易类别难以识别 ，相关机构无法有效监督，存在非法隐患。

在网络模式下，网络平台将作为第三方支付清算系统的信息中心，连接第三方支付机构和银行系统。支付机构内的跨银行资本流动必须由网络平台清算。该机制不仅有利于相关部门监督第三方支付机构的资本信息，提高清算透明度，避免系统风险，降低支付机构与银行的互联成本，提高支付效率，实现市场的整体帕累托改善。

综上所述，网络平台在提高支付清算系统的稳定性、移动支付市场的公平性、确保资金的安全方面具有重要意义。断开连接，连接网络连接已成为中国第三方支付清算系统建设史上的里程碑。为了满足消费者的多样性需求，第三方支付企业继续

国家大学生创新创业培训新创业培训计划项目：AA圆-基于 AA开发推广概念支付软件( 201810240040) 。

挖掘新的支付场景，拓宽平台业务领域。目前，第三方支付市场的服务已涵盖资本管理、支付中介、消费信贷和财务管理，平台支付结算金额巨大。为了深入分析网络模式对第三方支付机构业务的影响，以下是对该模式下资本处理的重新梳理，详见图 3。

图 3 网络模式下第三方支付平台资金处理示意图以上图为基础，阐述了网络模式下第三方支付平台的相关资金处理流程。作为用户作为用户主体，在第三方支付平台上注册账户，绑定银行卡。平台各业务的资金以中央银行第三方支付平台托管的储备资金为保障。当用户将收到的转账资金、财务收入等账户余额提取到银行账户或收到直接转入银行账户的资金时，由于涉及银行账户，网络系统接入。交易前，第三方支付平台向网络平台发出协议收款请求、网络平台处理信息，并转移到银行系统。银行系统接受请求，收款成功后，将信息从网络反馈给第三方平台，平台通知用户。同样，当用户需要在第三方平台上进行银行在线支付时（包括银行转账、购买财务管理、信用还款等业务），平台将协议支付请求通过网络发送到银行账户，无需通过银行账户或支付平台通过网络支付平台进行账户进行账户，并通知用户。①两者在支付平台内进行转账交易；②买方支付的平台余额不是由银行存款充值形成的，卖方没有提取现金，而是留在了平台账户的余额中。4、在网络模式下，建立第三方支付平台各业务的会计处理分析网络模式，促进了第三方支付平台资金清算的标准化发展，提高了企业间第三方支付资金的交易清算效率。第三方支付平台本身的业务模式也在支付中介的基础上不断扩大，消费者的移动支付场景也越来越多样化。可以看出，未来企业将通过第三方支付平台进行更多的业务会计，但由于缺乏相关会计准则，第三方支付平台会计信息质量在网络模式下存在诸多困难。一方面，如果交易双方和第三方支付平台的会计科目不统一，则会- 146-

计算和处理混乱；另一方面，会计处理方法的差异直接影响企业的财务报告，导致企业间会计信息无法比拟，不利于利益相关者的决策。因此，本文根据现行会计准则，讨论了第三方支付平台直接涉及银行账户的业务，并提出了相关建议，进一步完善了第三方支付平台方支付平台交易的会计处理体系。（ 1） 会计科目设置1.银行存款-网络清算基金（银行）[2]。在网络模式下，所有与银行账户相关的清算业务都必须通过网络平台处理资金流通信息，平台的沉淀资金应统一上交央行托管。因此，在日常业务会计中，有必要区分支付机构自有资金和通过网络 联合集中清算的客户储备资金。根据现行会计准则和学者的研究，本文同意设立银行存款-网络清算资金（银行）科目。在银行存款账户下设置二级账户 网络清算资金，有利于提高企业内部管理效率，根据资金来源设置三级账户银行，进一步提高会计信息 信息质量，满足金融信息监管要求。2.预收账款-某个平台（某个账户）。第三方支付平台作为交易中的支付中介，客户平台账户余额是支付平台的预收资金[2]。从会计要素的角度来看，第三方支付平台应确认债务，并以预收账款账户计算资金。为了区分预收账款和其他预收债权，确保会计信息质量的清晰度，有必要在该主题下设置二级主题第三方平台和三级主题账户。3.其他货币基金-某个平台（某个账户）。对于平台用户，第三方支付平台账户中的资金可以随时与银行存款转移，具有较强的流动性和实现性，但其属性明显不同于传统意义上的银行存款和库存现金，不能通过两者进行计算。《企业会计准则解释 2010》规定，其他货币基金是指除库存现金和银行存款以外的其他货币基金，包括企业外地存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证存款、存款投资基金等。因此，为了计算相关的业务活动，平台用户可以在其他货币基金主题下设置详细的主题，即其他货币资金-第三方平台 (某账户)科目。4.交易性金融资产-金融产品（账户）。本科目主要计算第三方支付平台提供的金融服务，如支付宝 余宝、微信钱包金融等，服务允许客户随时提取现金转账，收益率一般超过银行同期存款利息收入，客户获得资产的目的是近期销售，短期投资特点突出。根据《企业会计准则》第 22 -金融工具的确认和计量(CAS22)（2017年3月修订）应计入以公允价值计量的交易性金融资产，并计入当期损益。因此，交易性金融资产-金融产品 （账户）会计企业在第三方平台上购买的相关金融产品的利息收入可以通过投资收入反映出来。5.交易性金融负债-金融产品(账户)。

CAS22 第九条规定，当企业成为金融工具合同的一方时，应当确认金融资产或者金融负债。由于客户将金融产品作为交易金融资产，第三方支付机构参照会计准则的比例原则，将客户投资资金作为交易金融负债 账户，相关利息支出可以通过财务费用-利息支出计算。6.递延收入。本科目主要计算第三方支付平台提供的信贷服务。平台为客户预付款时应分期收取的 手续费，按照权责发生制下收入分期确认的原则计入 递延收入科目，而不是一次性确认为收入。7.未确认融资费用。对于第三方支付平台信贷服务的客户，由于融资费用高，分摊期限长，买方不应立即将第三方预付款确认为当期费用，而应计入未确认融资费用，分期转入财务费用[3]。（ 2） 会计处理假设现有企业A的存款银行为 A 在第三方支付平台上，企业 银行——Z 平台账户为A账户。接下来， Z以平台为例，探讨相关会计主体在充值提现、支付中介、理财服务、消费信贷四大业务中应进行的会计处理。1.充值提现业务。当甲通过 A 银行卡向其账户充值时，会计处理：借记其他货币资金——Z 平台(A账户)，贷记银行存款；Z 平台应借记银行存款-网上清算资金(A 银行)—Z 平台(A账户)。如果A将平台资金提取到 B 银行卡，平台应通过网络将a账户中的资金转入 B 银行账户，此时A充值相反分录，Z 平台应借记“预收账款——Z 平台(A账户)(B 银行)。其中， Z 平台，预收账款——Z 平台(某账户)贷方反映企业停留在 Z 平台金额，借方反映企业提现金额和账户支出交易金额，期末贷方余额，表示企业因充值和未完成交易而停留Z 平台金额。2.支付中介业务。Z 平台向企业B快速支付(Z 平台账户为B账户）付款。结合第三方支付平台支付结算的特点，交易过程可分为三种状态。（1）确认订单并支付付款。A应借记预付款-B企业和银行存款。Z 平台借记银行存款-网上清算资金(A 银行)，贷款应付账款-B企业。由于a支付的货款滞留在 Z 平台而不是转入B账户，因此B不确认收入，借记发货，借记库存货。（2）A确认收货或退货期满，平台向B支付A预付款。A进行库存货物的仓储处理。Z 平台应通过网络平台结清对B的负债，即借记应付账款-B企业(A 银行)。此时，B应借记其他货币其他货币基金——Z 平台(B账户)

主营业务收入等科目同时结转成本。(3)甲方要求退款，这种情况可以细分为只退款和退款。对于仅退款，平台不会向卖方支付货款，因为买方未确认收货或退货期未满。Z 平台和B可以与第一一种状态相反的分录。对于退货退款，A应冲销仓储货物，同时确认B的债权。收到货款时，借记银行存款和应收账款-B企业。Z收到退货申请后，平台应借记预收账款——Z 平台（B账户），贷记应付账款-A企业；收到B企业从B账户转入资金时，由于是平台内部转账，会计不予处理；将货款退还给A存款银行时，应借记应付账款-A企业和银行存款-网上清算资金(A 银行)。B作为卖方，需要冲销相关收入和成本，以平台账户余额支付退款，进行会计处理:借记应付账款-A企业——Z 平台(B账户)。Z 平台应付账款-卖方企业科目，期末余额在贷方，反映买方因确认收货时差而留在 Z 平台买方预付款。3.理财业务。(1)活期理财业务。A用银行存款购买 Z 平台活期理财产品 Y，收入按日计算。首先，甲方确认金融资产，即借记交易性金融资产—Y 产品(A账户)，贷记银行存款；相应地，Z 平台确认金融负债，同时通过网络平台清算资金，借记银行存款-网络清算资金(A 银行)——Y 产品（ A账户）。此外，A的日收入应通过投资收入账户计算，但如果财务人员每天结算公允价值变动的损益，则会计更为复杂，因此 可以在月底确认累计收入[2]。当月底确认投资收入时，A应借记交易性金融资产——Y 产品(A)”，贷 记“投资收益”；Z 平台借记“财务费用——利息支出”，贷 记“交易性金融负债——Y 产品(甲账户)”。若甲将该笔理财资金提现至 A 银行卡，此时甲做该金融资产确认反分录，Z 平台通过网联平台转出资金，存款资金减少，则借记“交易性金融资产——Y 产品(甲账户)”，贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”(2)定期理财业务。根据第三方平台在业务中的角色，该业务又可细分为平台自设和平台充当中介两类，两种业务模式下的会计处理差异较大，需分别考虑。对于平台自设的理财业务，平台是还本付息的筹资主体，相关会计主体会计处理可参考活期理财业务下各方的处理，但因定期理财产品有赎回日期限制，投资者若提前提现，会计处理将有所不同。假设甲企业提前赎回定期理财产品 X，应将支付的相关手续费冲减投资收益，即借记“银行存款”，“投资收益——手续费”，贷记“交易性金融资产——X 产品 (甲账户)”；Z 平台还本付息同时确认提前赎回手续费收入，即借记“交易性金融负债——X产品(甲账户)”，“银行存款”，贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”、“主营业务收入——手续费”。而对于平

台充当中介的理财业务，由于平台仅收取资金募集者中介佣金及客户提前赎回手续费，不承担还本付息责任，不 符合债务确认条件，虽然用户仍将该投资做“交易性金融 资产”核算，但平台不能将该资金做“交易性金融负债”入 账。考虑到平台的中介性质，当甲购买该类理财产品 L 后，Z 平台应确认为一项负债，增加“预收账款——L 产品 (甲账户)”贷方余额；当将该资金转入募集者丙(存款银行为 B 银行)账户并收取中介佣金时，甲无需进行会计处理，Z 平台应在确认中介佣金收入同时确认对募集者的债权，即借记“银行存款——网联清算资金(B 银行)”贷记 “主营业务收入—中介佣金”；同时借记“应收账款——本金”、“应收利息”，贷记“银行存款——网联清算资金(B银行)”、“投资收益”。当理财产品到期时，Z 平台收到募集者归还的本利和，借记“银行存款——网联清算资金(B银行)”，贷记“应收账款——本金”、“应收利息”；通过网联清算平台向甲支付时，借记“预收账款—L 产品(甲账户)”、“投资收益”，贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”。若甲提前赎回 L 产品，Z 平台应先垫付本息，并从利息中扣除相应手续费，即借“预收账款—L 产品 (甲账户)”、“投资收益”，贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”、“主营业务收入——手续费”。L 产品到期时，平台向募集者丙收回“投资收益”，Z平台据该金额与支付给甲企业的“投资收益”差额确认自身的“投资收益”[4]。4.消费信贷服务。用户使用第三方平台信用消费工具购买商品，可选择分期还款并支付分期手续费，还款分期数越多，对应费率越高。每期应还本金及手续费计算公式如下：每期应还本金 = 应还总金额÷分期数每期应还手续费= 应还总金额×分期费率÷分期数假设甲使用 Z 平台的信用消费工具 H 支付货款，分五期偿还。甲企业及 Z 平台做如下会计处理：甲确认收货时，应据分期费率核算未确认融资费用，即借记“库存商品”、“未确认融资费用”，贷记“应付账款——H 工具(甲账户)”；Z 平台通过网联平台支出资金并将应收手续费计 入“递延收益”，即借记“应收账款——甲企业”，贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”、“递延收益”；甲偿还第一期本金及手续费时，应借记“应付账款——H 工具 (甲账户)”、“财务费用”，贷记“银行存款”、“未确认融资费用”，Z 平台将部分“递延收益”计入“主营业务收入——手续费”并收取款项，借记“递延收入”，贷记“主营业务收入——手续费”；同时借记“银行存款——网联清算资金 (A 银行)”，贷记“应收账款——甲企业”，以后四期双方会计处理同上。若甲退货，甲和 Z 平台分别做确认收货时的相反分录即可；若甲逾期还款，则甲除支付本金及手续费外还应支付逾期利息，即借记“应付账款——H 工具(甲账户)”、“财务费用”、“营业外支出——逾期利息”，贷记 “银行存款”、“未确认融资费用”；Z 平台应单独确认逾期- 148-

利息收入，借记“递延收益”，贷记“主营业务收入——手续费”、“主营业务收入——逾期利息”，同时经网联平台核算收回款项，借记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”，贷记“应收账款——甲企业”。在该类业务中，“未确认融资费用”借方登记企业应在未来各期分摊的未实现 的融资费用，贷方登记当期摊销的融资费用，期末余额在 借方，表示企业期末未确认融资费用的摊余价值。“递延 收益”借方核算平台当期应确认为收入的金额，贷方核算 平台未来应确认的手续费收入，该科目期末余额在贷方， 表示第三方平台尚待确认的手续费收益。另外，根据会计谨慎性原则，Z 平台应采用备抵法核算该业务中的应收账款，按期估计坏账损失，提取相应“坏账准备”计入“信用减值损失”；实际发生坏账时，直接冲减已计提的坏账，借记“坏账准备”，贷记“应收账 款——甲企业”；若收回已核销的坏账，应做坏账确认反 分录，同时借记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”，贷记“应收账款——甲企业”。五、结论与建议网联平台通过统一清算，维护行业秩序，引导第三方支付企业规范、可持续发展。一方面央行掌握了第三方支付平台的资金动向，能及时精准地监管金融环境，防范市场风险；另一方面网联模式下客户备付金被集中托管，用户的资金安全得到保证。随着第三方支付机构业务模式愈加多样化和复杂化，网联平台提高清算效率、优化配置资源等优点业将愈加突出。但我国尚未针对网联下第三方支付企业制定相关会计准则，导致企业间会计处理基础不一致，账务处理混乱。对内，将使企业运营管理效率降低，不能及时进行相关风险识别和成本控制；对外，则使会计信息缺乏可比性，容易误导投资人、税收部门等利益相关者。因此，建议有关部门尽快完善第三方支付行业会计准则和会计制度，统一设置会计科目，及时建立起相关会计核算体系，以规范核算过程和结果，促进第三方支付企业的健康发展。[参考文献][1]张晓丽.网联开启支付新时代助力第三方支付行业再上新台阶[J].国际金融,2017(12):75-80.[2]周国光,温丽艳.网联模式下第三方支付业务之会计处理——以支付宝为例[J].财会月刊,2018(5):77-81.[3]段玲卉.第三方支付平台分期付款的会计处理——以蚂蚁花呗为例[J].会计之友,2017(15):119-121.[4]宋薇.互联网金融环境下第三方支付平台会计处理研究[J].财会通讯,2018(10):72-75.[5]倪筱楠,胡程.网联模式下以第三方支付平台交易的会计处理——以支付宝为例[J].商业会计,2019(3):93-95.[6]孙玥璠,杨超,廖晨.互联网金融环境下第三方支付平台相关会计处理问题探讨[J].财务与会计,2014(9):42-43.